Бухгалтерский учет спецоснастки. Учет бухгалтера - учет спецоснастки в производственных организациях

Новая страница 1

Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. №135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений , специального оборудования и специальной одежды. Методические указания вводятся в действие с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Данные Методические указания выделяют отдельную группу активов, для которых предусмотрен особый порядок учета и отнесения их стоимости на затраты по производству и продаже продукции. В состав спецактивов входят:

1. Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в том числе:

· инструменты;

· штампы;

· пресс-формы;

· изложницы;

· прокатные валки;

· модельная оснастка;

· стапели;

· кокили;

· опоки;

· плазово-шаблонная спецоснастка $

· другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

2. Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе:

· специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

· контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

· реакторное оборудование;

· дезавакционное оборудование;

· другие виды специального оборудования.

Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

3. Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления:

· комбинезоны;

· костюмы;

· куртки;

· брюки;

· халаты;

· полушубки;

· тулупы;

· различная обувь;

· рукавицы;

· очки;

· шлемы;

· противогазы;

· респираторы;

· другие виды специальной одежды.

Учет спецодежды должен быть организован в порядке, определенном Методическими указаниями.

Организация может выбрать один из двух методов учета спецоснастки (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование):

1. Спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.

Стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования более 12 месяцев погашается путем амортизации одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· по сумме чисел лет срока полезного использования;

· пропорционально объему продукции.

Объекты спецоснастки стоимостью до 10 000 руб. списываются на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Следует учесть, что ведение учета спецоснастки в соответствии с положениями ПБУ 6/01 возможно только для объектов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Спецоснастка с меньшим сроком полезного использования учитывается в составе материально-производственных запасов. В Методических указаниях не сделано специальных оговорок насчет того, в каком порядке следует учитывать и списывать эти объекты - в порядке, установленном Методическими указаниями, или же к ним должны применяться правила, установленные Положением «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным пиказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. В таком случае стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования менее 12 месяцев списывается на счета учета затрат на производство в момент их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию.

2. Учет и списание ведется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями.

Объекты спецоснастки и спецодежда независимо от их стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 «Материалы», к которому открываются субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Объекты принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой в соответствии с положениями ПБУ 5/01.

Стоимость спецактивов погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:

· пропорционально объему выпущенной продукции - этот способ рекомендуется применять, если срок полезного использования объектов спецоснастки зависит от количества выпущенной продукции;

· линейным способом - если физический износ объектов не связан с объемом выпущенной продукции.

Непосредственно в момент передачи объектов в эксплуатацию разрешается списывать спецодежду, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, и спецоснастку, которая используется для индивидуальных заказов или в массовом производстве.

Следует отметить, что формулировка п. 25 Методических указаний дает возможность списать при вводе в эксплуатацию практически любой объект спецоснастки, так как если объект используется не для индивидуального заказа, а для выполнения нестандартных операций в течение достаточно длительного времени и для производства большого количества выпускаемой продукции, это может быть квалифицировано как массовое производство.

Стоимость спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев погашается только линейным способом.

Таким образом, Методическими указаниями предложен комбинированный способ учета и списания спецактивов, объединяющий способы учета и списания, установленные как для материально-производственных запасов (МПЗ), так и для основных средств, причем этот порядок отличается от общепринятого. С одной стороны, данные объекты учитываются в составе оборотных средств на счете 10, даже если по стоимости и сроку полезного использования они попадают под определение основных средств.

С другой стороны, их стоимость погашается путем амортизации, даже в том случае, если по стоимостным показателям и сроку полезного использования они не подлежат включению в состав основных средств или должны быть списаны в момент ввода в эксплуатацию. Кроме того, дорогостоящие объекты, которые по общим правилам должны учитываться в составе основных средств и списываться путем начисления амортизации, могут быть списаны непосредственно при вводе в эксплуатацию, если они используются для индивидуального заказа или в массовом производстве.

При использовании этого метода учета и списания спецактивов будут наблюдаться значительные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. В целях налогового учета объекты включаются в состав амортизируемого имущества или МПЗ в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Так, для включения объектов в состав амортизируемого имущества должны одновременно выполняться два условия: объекты должны иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб. Если объекты не соответствуют этим условиям, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ их стоимость включается в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Статья 254. Материальные расходы:

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию…

Поэтому возможны ситуации, когда в налоговом учете объекты не включаются в состав амортизируемого имущества (по сроку использования или по первоначальной стоимости) и их стоимость включается в расходы в момент ввода в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете по ним будет начисляться амортизация. Кроме того, в целях налогового учета амортизация начисляется только линейным либо нелинейным способом.

В таблице рассмотрен порядок учета и списания объектов по общим правилам бухгалтерского учета, по правилам, установленным Методическими указаниями, и в налоговом учете.

ПОСТУПЛЕНИЕ СПЕЦАКТИВОВ

Как и иные МПЗ, спецоснастка и спецодежда могут поступить в организацию в результате следующих операций:

· приобретение за плату;

· безвозмездная передача;

· вклад в уставный капитал;

· товарообменные операции;

· изготовление силами организации.

Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка».

Согласно п. 13 Методических указаний спецактивы учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Однако для удобства учета могут быть открыты отдельные субсчета «Спецоснастка на складе» и «Спецодежда на складе».

Операции по поступлению объектов спецоснастки и спецодежды отражаются проводкой:

Дебет счета 10 счета 60, 71, 76 .

Если спецоснастка или спецодежда изготавливается силами организации, то их фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по их производству.

Операции по оприходованию объектов спецоснастки или спецодежды, изготовленных своими силами, отражаются проводкой:

Дебет счета 10 субсчет «Спецоснастка (спецодежда) на складе» Кредит счета 21, 23 .

После окончания работ по изготовлению спецоснастки и спецодежды составляется Акт выполненных работ. Образец формы акта приведен в приложении 1 к Методическим указаниям, однако организация может самостоятельно разработать форму акта.

Методическими указаниями рекомендуется для оформления операций по передаче изготовленной спецоснастки и спецодежды из подразделений, где они изготавливались, на склад, использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы М-11 и М-15, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а) (приложения 2 и 3 Методических указаний).

В момент приемки спецоснастки и спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме М-4 (приложение 4 Методических указаний).

Методическими указаниями разрешается использование форм первичных учетных документов по движению спецоснастки и спецодежды, которые организация может разработать самостоятельно. Эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

«2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

М.В. Софонова консультант-методолог ЗАО «Интерком-Аудит»

О синтетическом и аналитическом учете МПЗ мы рассказывали в . В этой консультации расскажем об особенностях бухучета спецоснастки.

Что такое спецоснастка

Специальная оснастка (спецоснастка) в бухучете - это (п.п.2 , 10 Приказа Минфина от 26.12.2002 № 135н):

Примеры спецоснастки

Приведем примеры средств, которые могут быть отнесены к спецоснастке (п.п.3, 5 Приказа Минфина от 26.12.2002 № 135н):

При этом не считаются специальным инструментом и специальными приспособлениями технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг) (п. 4 Приказа Минфина от 26.12.2002 № 135н).

Бухучет спецоснастки

Организация самостоятельно определяет в своей , будет ли она учитывать спецоснастку в качестве материалов или объектов основных средств.

Бухгалтерский учет спецоснастки как основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01. Если спецоснастка будет учитываться в качестве материалов, руководствоваться необходимо Методическими указаниями по бухучету спецоснастки и спецодежды (Приказ Минфина от 26.12.2002 № 135н), Методическими указаниями по бухучету МПЗ (Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), а также ПБУ 5/01.

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечёт за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учёта. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учёта разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н).

В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования.

Актив: оборотный или необоротный?

Исходя из этого

Принятие к учёту

Пример 1

Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.

Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:

Дебет 23 Кредит 10

- 45 700 руб. - учтены материальные затраты;

Дебет 23 Кредит 70

- 22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 23 Кредит 69

- 6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;

Дебет 23 Кредит 02

- 2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;

Дебет 10-10 Кредит 23

- 78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта «Материалы» и открываемому к нему субсчёту 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счётом 10-10 (п. 20 методических указаний). По дебету субсчёта 10-11, как видим, учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

Приёмка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляется приходным ордером по форме № М-4 (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России № 71а).

Погашение стоимости

Линейным способом.

- пропорционально объёму продукции

Пример 2

Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчётный период изготовлено 120 ед. такой продукции.

Произведённая за отчётный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. хх 100%) от предполагаемого объёма её выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчётный период - 3384 руб. ((84 600 руб. х 4%), где 84 600 руб. (99 828 -15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).

В бухгалтерском учёте приобретение специальной оснастки, её оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учёта спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание её себестоимости отражаются следующим образом:

Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11

- линейным способом

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 года. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 года, количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно,

Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 года и в 2014 году). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.

Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.):

Дебет 20 Кредит 10-11

- 4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Даная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 года включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днём, в феврале же 2014 года числовой показатель повторится.

(Продолжение следует)

Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. 5, 6 методических указаний).

Специальную оснастку, на наш взгляд, всё же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и методические указания, ведь они посвящены порядку учёта специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Учёт специальной оснастки (Начало. Печатается с продолжением)

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечёт за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учёта. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учёта разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н).

Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу пункта 2 методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. 3, 4 методических указаний).

Специальным оборудованием согласно всё тому же пункту 2 методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.

Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств её производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т. п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т. п.

Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведённых по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.

Рассматриваемые методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.

Актив: оборотный или необоротный?

Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учёта специальной оснастки:

В составе материально-производственных запасов (п. 11 методических указаний) либо

В составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) (п. 9 методических указаний).

Следовательно, в учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - мате-риально-производственным запасам или объектам основных средств.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства, если од-новременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

Предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Не предполагается в будущем перепродавать;

Способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом учётной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).

Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.

Учёт спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечёт за собой необходимость ведения документооборота по её дви-жению с использованием первичных учётных документов, применяемых в отношении основных средств.

Для ведения бухгалтерского учёта в текущем году могут использоваться формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учётных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов её хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

При использовании унифицированных форм первичных документов учёта основных средств применяются формы (формы утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7):

Акта о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2);

Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4).

Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.

Отсутствие в методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учёта специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учёта основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учёта означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учёт специальной оснастки в этом случае не будет ни в чём, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учёта обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.

В пользу отказа от учёта специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учёта (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоёмкость учётного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И всё это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.

При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической её себестоимости. И вполне возможно, что у части её данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учёта идентичных по своему назначению активов по разным правилам.

Принятие к учёту

Специальная оснастка согласно пункту 11 методических указаний принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Определять же её указанный пункт указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учёта материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) (далее - методические указания по учёту МПЗ). Фактическая себестоимость запасов (п. 16 методических указаний по учёту МПЗ):

Приобретённых за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;

При их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по её изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.

До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счёту 10 «Материалы» на отдельном субсчёте (п. 13 методических указаний).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчёт 1010 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». И предназначен он, судя по названию, для учёта поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.

Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.

Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:

Дебет 23 Кредит 10

45 700 руб. - учтены материальные затраты; Дебет 23 Кредит 70

22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда; Дебет 23 Кредит 69

6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования; Дебет 23 Кредит 02

2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки; Дебет 10-10 Кредит 23

78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта «Материалы» и открываемому к нему субсчёту 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счётом 10-10 (п. 20 методических указаний). По дебету субсчёта 10-11, как видим, учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

По кредиту субсчёта 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учёта затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при её досрочном выбытии корреспондирующим счётом будет дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы».

Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учётными документами.

Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учётных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учётных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы № М-11 и М-15 соответственно, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Приёмка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляется приходным ордером по форме № М-4 (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России № 71а).

Погашение стоимости

Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учёте отражается по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 10-11 (п. 27 методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно пункту 24 методических указаний может погашаться:

Способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции или

Линейным способом.

Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.

Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входит стапельная ос-настка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т. п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент её передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 методических указаний).

Пропорционально объёму продукции

Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 методических указаний).

Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчётный период изготовлено 120 ед. такой продукции.

Произведённая за отчётный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. хх 100%) от предполагаемого объёма её выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчётный период - 3384 руб. ((84 600 руб. х 4%), где 84 600 руб. (99 828 -15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).

В бухгалтерском учёте приобретение специальной оснастки, её оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учёта спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание её себестоимости отражаются следующим образом:

Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад; Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки; Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство; Дебет 20 Кредит 10-11

3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки, исходя из произведённого количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.

Линейным способом

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фак-тической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования (п. 24 методических указаний).

В рассматриваемых методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) её передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.

При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для неё непросто установить этот срок.

Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:

В применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ), либо

В ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072).

Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (письмо Минэкономразвития России от 20.03.07 № Д19-284, п. 1 примечаний к единым нормам).

Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому её сроку службы.

Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 года. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 года, количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно,

Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 года и в 2014 году). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.

Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.): Дебет 20 Кредит 10-11

4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Даная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 года включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днём, в феврале же 2014 года числовой показатель повторится.

(Продолжение следует)

Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. 5, 6 методических указаний).

В учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.

Специальную оснастку, на наш взгляд, всё же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и методические указания, ведь они посвящены порядку учёта специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Списание стоимости специальной оснастки способом пропорционально объёму выпущенной продукции осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки.

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фактической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Методические указания по бухгалтерскому учету специального
инструмента, специальных приспособлений, специального
оборудования и специальной одежды

V. Особенности бухгалтерского учета специальной оснастки

Особенности бухгалтерского учета специальной оснастки

43. С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг).

В этом случае в организациях при изготовлении спецоснастки собственными силами должны открываться заказы на ее изготовление, содержащие общий признак (код), отражающий принадлежность каждого наименования (вида) специальной оснастки к конкретному изделию (работе, услуге).

Пример. Для изготовления воздушного судна ТУ-204 в каждом производственном подразделении (цехе) открывается заказ (заказы) на изготовление специальной оснастки, в шифре (номере) которого содержатся символы, определяющие его принадлежность к данной модели самолета (ТУ-204).

44. Фактическая себестоимость всего комплекта специальной оснастки складывается из фактических затрат по изготовлению отдельных (каждого) наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного (одного) вида готовой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям в порядке, предусмотренном пунктами 18 и 20 настоящих Методических указаний.

45. В случае приобретения специальной оснастки у сторонних организаций она также может быть сгруппирована в укрупненный комплект. При этом для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупненный комплект последние должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды) аналогично порядку, установленному в пункте 43 настоящих Методических указаний.

46. В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки изменению по причинам замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание указанного комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности.

47. Перенесение фактической себестоимости комплекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) производится в порядке, предусмотренном .

Срок полезного использования специальной оснастки - достаточно приблизительная (прогнозируемая) величина, поэтому его необходимо периодически проверять. Из этого следует, что срок использования спецоснастки относится к оценочному значению, которое со временем может быть пересмотрено.

Напомним, что оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.
Срок использования специальной оснастки, на наш взгляд, следует пересматривать ежегодно, а по возможности - по истечении каждого промежуточного отчётного периода. При самом пересмотре оценочного значения принимаются во внимание все факторы, которые учитывались при первоначальной оценке данного показателя. В частности, анализируется, сколько ещё продукции и в течение какого срока можно изготовить с использованием спецоснастки.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в учёте путём включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчётности только данного отчётного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую от-чётность данного отчётного периода и бухгалтерскую отчётность будущих периодов.
Списанная за предыдущие периоды стоимость специальной оснастки при этом не пересчитывается.

Пример 4
Несколько изменим условия примера 3: по окончании 2013 года выяснилось, что нетиповая продукция будет выпускаться вплоть до 30 июня 2015 года.
На 1 января 2014 года непогашенная стоимость оснастки составляет 63 670,05 руб. (84 600 - (4882,12 + + 5407,42 + 5232,99 + 5407,42), где 5407,62, 5232,99 и 5407,42 руб.-суммы частичного погашения стоимости оснастки за октябрь, ноябрь и декабрь 2013 года).
Продление срока выпуска нетиповой продукции влечёт за собой увеличение срока использования специальной оснастки на 181 дн. (31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30, где 31, 28, 30 - количество календарных дней в месяцах первого полугодия 2015 года). Поэтому специальная оснастка будет использоваться ещё 546 дн. (365 + + 181). Следовательно, по итогам января организация вправе списать часть её стоимости в сумме 3614,97 руб. (63 670,05 руб. / 546 дн. х 31 дн.).

Дебет 20 Кредит 10-11
- 3614,97 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.
В феврале подлежит списанию ещё 3265,13 руб. (63 670,05 руб. : 546 дн. хх 28 дн.). В последующих же месяцах будет списываться 3614,97 руб. - в месяцах с 31 календарным днём, 3498,35 руб. (63 670,05 руб. : 546 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями и 3265,13 руб. - в феврале 2015 года.

- единовременно
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, как было сказано выше, может быть полностью погашена в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. Индивидуальные заказы вполне сочетаются с нетиповой продукцией, для которой используется та или иная спецоснастка.
Стоимость объекта специальной оснастки, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 30 методических указаний). Списание специальной оснастки в качестве отдельного объекта учёта осуществляется только при её фактическом физическом выбытии. Окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) при этом может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (п. 31 методических указаний). С целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки её стоимость при передаче со складов организации (из иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учёт по дополнительно вводимому забалансовому счёту «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» (п. 23 методических указаний).
Учёт специальной оснастки на забалансовом счёте «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» в этом случае ведётся по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) оснастки или её групп (укрупнённых комплектов) по фактической стоимости приобретения (изготовления).

Пример 5
Для выполнения индивидуального заказа была приобретена специальная оснастка стоимостью 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб. При передаче её в производство принято решение по её единовременному списанию.
В бухгалтерском учёте организации операции по приобретению специальной оснастки, её оприходованию на склад, передаче в эксплуатацию и погашению её себестоимости сопровождаются следующими проводками:

Дебет 10-10 Кредит 60
- 42 500 руб. (50 150 - 7650) - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60
- 7650 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10
- 42 500 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11
- 42 500 руб. - погашена стоимость спецоснастки;
Дебет 012 «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию»
- 42 500 руб. - стоимость спецоснастки учтена на забалансовом счёте;

Кредит 012
- 42 500 руб. - отражено фактическое выбытие специальной оснастки.

Специальная оснастка, не принадлежащая организации, но находящаяся в её пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. Такой же порядок может быть применён в случае, если организация продолжает использовать оснастку, стоимость которой уже учтена в составе производственных затрат предприятия.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т. п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 методических указаний).
В организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки с целью снижения трудоёмкости учётных работ допускается осуществлять учёт наличия и движения специальной оснастки в целом по её укрупнённым комплектам, объединённым (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (п. 43 методических указаний). Фактическая себестоимость всего комплекта оснастки складывается из фактических затрат по изготовлению отдельных (каждого) наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного (одного) вида готовой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учёту в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям. Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).

Вопросы налогообложения

- налог на прибыль

материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. К основным средствам в налоговом учёте, как известно, относится имущество:
находящееся у налогоплательщика на праве собственности;

Используемое им в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;
первоначальная стоимость которого более 40 000 руб.;
срок полезного использования которого превышает 12 месяцев.
На основании этого финансисты при налогообложении настоятельно рекомендуют учитывать специальную оснастку, первоначальная стоимость которой превышает 40 000 руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев, как амортизируемое имущество, по которому начисляется амортизация (письма Минфина России от 13.07.11 № 03-03-06/1/421, от 16.04.09 № 03-03-06/1/244).
Налоговики однозначно считают, что включение налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на изготовление и доработку специальной оснастки стоимостью свыше предела, установленного пунктом 1 статьи 257 НК РФ, неправомерно. На основании статей 254, 256, 257 НК РФ расходы на изготовление специальной оснастки и её доработку в этом случае, по их мнению, должны учитываться при налогообложении прибыли через амортизационные отчисления.
Встречая такое при проверках, они признают необоснованное уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем доначисляют налог, пени и штрафные санкции.
Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию фискалов. Так, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа поддержали организацию, которая включила в состав косвенных расходов затраты на изготовление и доработку специальной оснастки, стоимость которой превысила стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому. Учётная политика общества, определяющая порядок учёта затрат на производство специальной оснастки (материальные затраты, связанные с производством специальной оснастки, не учитываются для целей налогообложения прибыли до передачи изготовленной или доработанной специальной оснастки в производство), по мнению судей, не противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.11 № А33-13342/2010).
В постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.12 № А14-2540/ 2011 указано, что затраты на изготовление дорогостоящей специальной оснастки не признаются в расходах в качестве амортизационных отчислений, а включаются в состав косвенных расходов, поскольку изготовленная обществом специальная оснастка не может быть отнесена к средствам труда и не может быть признана основным средством для целей исчисления налога на прибыль.
Однако, на наш взгляд, при решении вопроса о порядке учёта операций при налогообложении всё же надлежит исходить в первую очередь из положений статей 256 и 257 НК РФ.
Амортизируемое имущество в силу пункта 1 статьи 258 НК РФ распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Иной раз налоговики не соглашаются с установленными сроками полезного использования спецоснастки, когда налогоплательщики относят её к амортизированному имуществу. Сроки полезного использования, на их взгляд, должны устанавливаться согласно позиции «Оснастка технологическая для машиностроения» классификации основных средств. Классификацией же оснастка технологическая для машиностроения:
до 2007 года относилась к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет;
с 1 января 2007 года включена во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно (постановление Правительства РФ от 18.11.06 № 697).
Находя несоответствие в сроках полезного использования, фискалы осуществляют перерасчёт начисленной амортизации, приводящей к уменьшению размера облагаемой базы. А это, в свою очередь, влекло за собой доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа.
Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 21.07.10 № Ф09-4631/10-С2 посчитали, что инспекцией не представлено доказательств того, что изготовленные налогоплательщиком средства спецоснастки (штампы, пресс-формы, планшайбы и др.) предназначены для производства типовых видов работ и относятся к основным фондам, указанным в ОКОФ в разделе «Оснастка технологическая для машиностроения». Срок использования изготовленных обществом приспособлений налоговым органом, на их взгляд, не анализировался. Выводы, изложенные в оспариваемом решении, были сделаны только на основании включения обществом спецоснастки в первую амортизационную группу, тогда как срок полезного использования некоторых специальных приспособлений определён конструкторами менее 12 месяцев. Затраты на изготовление спорной оснастки налогоплательщик в этом случае мог единовременно списать в расходы в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
В связи с чем заявленные требования налогоплательщика, касающиеся доначисления налога на прибыль, связанного с произведённым налоговым органом перерасчётом сумм амортизации по спецоснастке, судьи удовлетворили.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования налогоплательщик вправе устанавливать в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
При отсутствии объекта в применяемой классификации основных средств суды признают правомерным применение других классификаторов для установления срока использования объектов, к примеру можно воспользоваться упомянутыми выше Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.12 № А27-10607/ 2011, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.10 № Ф03-3239/2010, от 29.12.09 № Ф03-5980/2009).
Кроме того, для установления срока можно воспользоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Разные способы погашения первоначальной стоимости специальной оснастки в бухгалтерском и налоговом учётах, различие в сроках её полезного использования, использование амортизационной премии в налоговом учёте приводит к возникновению разницы в учитываемых суммах расходов при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль. А это обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Затраты на ремонт, техобслуживание и иные расходы по поддержанию специальной оснастки в рабочем состоянии в налоговом учёте можно учитывать, если она учтена:
в виде амортизированного имущества как расходы на ремонт основных средств в силу статьи 260 НК РФ;
материальных расходов - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 и подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

- налог на имущество
Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Налоговики при проверках, находя на учёте наличие специальной оснастки специального инструмента и специальных приспособлений, особое внимание уделяют тому, для каких видов продукции (работ, услуг) используется это имущество. Если указанные активы предназначены для производства типовых видов продукции (работ, услуг) и соответствуют условиям, приведённым в пункте 4 ПБУ 6/01, по отнесению имущества к основным средствам, то фискалы доначисляют организации налог на имущество, пени и штрафные санкции.
И арбитражные суды поддерживают налоговиков, если используемые в производственной деятельности специальные приспособления не отвечают признакам технической уникальности и в отношении них выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01. Так, судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали, что спорные технические средства (кокили и пресс-формы) подлежали учёту в составе основных средств, и признали правомерным доначисление налога на имущество организаций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.12
№ А43-22205/2011).
В то же время судьи ФАС Московского округа посчитали неправомерным доначисление налога на имущество фискалами. Организация изготовила специальное оборудование - испытательные стенды для использования при проведении испытаний на прочность сварных соединений, создаваемых по заказам-нарядам. После изготовления они были классифицированы как «спецоснастка», расходы на их изготовление были включены в состав оборотных активов. Общество при этом исходило из целей создания стендов и их эксплуатации исключительно для испытания одного изделия однократно, с последующим разрушением объекта. При проведении испытаний стенды были разрушены, в связи с чем на основании приказа и акта они были списаны как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Бухгалтерия при этом ошибочно до передачи стендов на испытания отразила стоимость их изготовления на счёте 01 «Основные средства» с учётом положений ПБУ 6/01 и ошибочно включила затраты на производство стендов в инвентарную книгу учёта объектов основных средств. И это стало для налоговиков основанием доначисления налога на имущество организаций.
Условия использования и срок использования этих объектов, на взгляд судей, не позволяли квалифицировать их в качестве основных средств. Спорные объекты не соответствовали критериям, установленным для отнесения их к основным средствам согласно ПБУ 6/01, являлись спецоснасткой, подлежали учёту на счёте 10 и учитывались на этом счёте согласно методическим указаниям (постановление ФАС Московского округа от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92).

С начала же текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Оценочным значением в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н) являются в том числе и сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.

Определение непригодности и решение вопроса о физическом выбытии специальной оснастки осуществляются в организации специально созданной комиссией либо постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Для обеспечения идентификации отдельных (каждого) наименований специальной оснастки в укрупнённом комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах (условных наименованиях) общие родовые признаки (коды).
Понятие «специальная оснастка» в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому в целях налогообложения прибыли соответствующие объекты могут учитываться в составе:
основных средств, если они отвечают критериям, указанным в пункте 1 статьи 256 и пункте 1 статьи 257 НК РФ;
материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом упомянутой классификации основных средств.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

С начала текущего года движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, не признаётся объектами обложения по налогу на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому стоимость спецоснастки, если она принята в текущем году к учёту в качестве объекта основных средств, не будет учитываться при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант